שיתוף מידע בין רשויות מס בנוגע למטבעות קריפטוגרפיים: ישראל נערכת לשינוי מהותי בהיקף ותוכן חילופי מידע בינלאומיים

האמנה הבינלאומית לחילופי מידע אוטומטיים בין רשויות מס, המוכרת כתקן הדיווח האחיד (CRS – Common Reporting Standard), התבססה בעשור האחרון כאבן יסוד במאמץ הגלובלי להגברת השקיפות המיסויית. מטרתה הייתה להילחם בהעלמות מס חוצות-גבולות על ידי הטלת חובה על מוסדות פיננסיים לדווח לרשות המסים אודות בעלי חשבונות. תקן הדיווח מול ארה”ב אומץ בישראל החל משנת 2016 ותקן הדיווח של ארגון ה- OECD אומץ בישראל החל משנת 2019.

עלייתה המטאורית של הכלכלה הקריפטוגרפית יצרה מציאות חדשה, הפועלת כמעט לחלוטין מחוץ לגבולות ההגדרה והמבנה של אמנות אלו. הפער שנוצר לא היה רק פרצה טכנית שניתן לסגור באמצעות תיקון מינורי; היה זה תהום מהותי. עולם המטבעות הקריפטוגרפיים הציג סוג נכס אחר, סוג מתווך אחר וסוגי עסקאות שונים, שהמסגרת הקיימת פשוט לא נבנתה לזהות, ובוודאי שלא לדווח עליהם.

ארגון ה- OECD זיהה את חוסר ההתאמה העמוק וביצע רפורמה משמעותית ויסודית. הוא תיקן באופן מהותי את האמנה הקיימת ובנה מסגרת ייעודית חדשה לדיווח אודות פעילות במטבעות קריפטוגרפיים, ה- CARF (Crypto Asset Reporting Framework). מהלך אשר ישראל נערכת כעת לאמצו. ביום 17/07/2025 פרסמה רשות המסים קול קורא להערות הציבור באשר להשלכות הצפויות בשל יישום מודל הדיווח האוטומטי לגבי נכסים דיגיטאליים.

במאמר זה ננסה להסביר, על ידי הבאת דוגמאות ומקרי בוחן, מדוע לא היה די בתיקון קל של הגדרת המונח "נכס פיננסי". מדוע לא היה די בהרחבתו על ידי הוספת מטבעות קריפטוגרפיים לבסיס ההגדרה?  

נסיון להכניס לבסיס ההגדרה של נכס פיננסי את המונח "מטבעות קריפטוגרפיים" הינו משול לנסיון להשחיל מלבן עץ לחור עגול. בבסיסו, תקן ה- CRS נשען על שתי הגדרות ליבה המפעילות את חובת הדיווח: "מוסד פיננסי" ו"נכס פיננסי". כלכלת הקריפטו, במבנהה ובמהותה, פרצה את שתי ההגדרות הללו לחלוטין. כפי שנראה להלן, זירות מסחר קריפטו (ולא כל שכן חוזים חכמים) עונים בקושי להגדרת "מוסד פיננסי" ואילו לגבי מטבעות קריפטוגרפיים ישנו ספק, מבחינה משפטית, באשר להתאמתם להגדרת "נכס פיננסי" לפי התקנים האמורים.

א. מיהו "מוסד פיננסי" בעולם הקריפטו?

תקן ה- CRS מטיל את חובת הדיווח על "מוסדות פיננסיים", ובמרכזם "מוסדות משמורת" (Custodial Institutions). אלה, מוגדרים כישויות המחזיקות "נכסים פיננסיים" עבור לקוחותיהן, כחלק מהותי מעסקיהן. הגדרה זו, התלויה באופן מוחלט בטיב הנכס המוחזק, חושפת את הכשל המובנה הראשון והקריטי ביותר של התקן אל מול המציאות הטכנולוגית. זירות מסחר וחברות המציעות שירותי ארנק דיגיטלי (Custodial Wallets) מחזיקות נכסי קריפטו בשווי מיליארדי דולרים עבור לקוחותיהן. עם זאת, מכיוון שרוב נכסי הקריפטו, כמו ביטקוין או אתריום, לא ענו באופן מובהק על ההגדרה של "נכס פיננסי" במודל הישן, אותן זירות מסחר יכלו לטעון, ובצדק מבחינה משפטית, שהן אינן "מוסדות משמורת". אם גוף אינו מוסד פיננסי, אין עליו כל חובת דיווח. זו לא תהיה פרצה קטנה, אלא חור שחור שיבלע לתוכו את רוב הפעילות הכלכלית בתחום.

ב. מהו "נכס פיננסי" בעולם הקריפטו?

הגדרת "נכס פיננסי" לפי התקן המקורי תוכננה לעולם המסורתי וכללה ניירות ערך (מניות, אג"ח), שותפויות, סחורות, חוזי החלף (Swaps) וכו'. נכסי קריפטו הם סוג חדש של נכס, יליד העולם הדיגיטלי, שאינו מתאים, מבחינת לשון החוק עצמה, לאף אחת מהקטגוריות הללו. חוסר בהירות ההגדרה יצר מצב שבו ניתן היה להחזיק הון משמעותי בנכסים דיגיטליים מבלי שהדבר ייחשב להחזקת "נכס פיננסי" לצורכי דיווח.

זו גם הסיבה שהתיקון אשר הוצע כלל במפורש נגזרים מבוססי קריפטו. תחת המודל הישן, אכן נגזרים הוגדרו כנכס פיננסי. אך טענה משפטית חזקה יכלה להישמע כי מכשיר פיננסי שערכו נגזר מנכס בסיס שאינו "נכס פיננסי" (כמו ביטקוין), אינו נכלל בכוונת המחוקק. ה-OECD, בחוכמה, סגר פרצה פוטנציאלית זו על ידי הוספה מפורשת של "כל זכות... בנכס קריפטו רלוונטי" להגדרת נכס פיננסי בתקן המעודכן, ובכך הסיר כל ספק.

מעבר להגדרות: מדוע מנגנוני הדיווח של ה- CRS אינם מתאימים? 

אילו היינו מנסים לפתור את הבעיה על ידי שינוי ההגדרה בלבד וקובעים כי "נכס קריפטו" הוא "נכס פיננסי", היינו נתקלים במכשול גדול אף יותר: מנגנוני הדיווח של ה-CRS פשוט אינם בנויים לדווח על פעילות כלכלית בעולם הקריפטו באופן אפקטיבי. הנתונים שהיו מתקבלים היו חלקיים, מטעים וחסרי תועלת עבור רשויות המס. למעשה, ניסיון לכפות את נכסי הקריפטו לתוך מסגרת הדיווח הישנה דומה לניסיון לנהל רישומים של עסק מסחר אלקטרוני מודרני באמצעות פנקסי הנהלת חשבונות המיועדים לספינות סוחר מהמאה ה-18. אולי ניתן לרשום מספרים, אך כל ההקשר והפירוט החיוניים יאבדו. 

להלן, נציע מספר דוגמאות להצגת הבעיה: 

1.      דיווח על "תמורה גולמית" מול המרות קריפטו-לקריפטו

התקן הקודם דורש ממוסד משמורת לדווח על "סך התמורה הגולמית (total gross amount)  ממכירה או פדיון של נכסים פיננסיים. זהו נתון אחד, מצטבר, הנקוב במטבע פיאט.

●       זהו כשל מובנה: חלק עצום מהפעילות החייבת במס בעולם הקריפטו כלל אינו מייצר "תמורה" במטבעות פיאט. הדוגמה הנפוצה ביותר היא המרת נכס קריפטו אחד באחר (למשל, מכירת ביטקוין תמורת אתריום). זוהי פעולת מימוש (Disposal) של נכס אחד ורכישה של אחר, היוצרת אירוע מס פוטנציאלי של רווח או הפסד הון.

●       אילו היינו מבקשים לבצע "תיקון פשוט" להגדרה בלבד, היינו יוצרים בעיית דיווח. כיצד היה על זירת מסחר, שהוגדרה כעת כ"מוסד משמורת", לדווח על המרה של 1 ביטקוין ל-15 אתריום? מהי "התמורה הגולמית"? אין כזו במטבע פיאט. התקן לא נבנה כדי ללכוד את מהותה של עסקת חליפין (Barter) דיגיטלית. הוא היה מכריח את הזירה להעריך את שווי שני צדי העסקה בדולרים ברגע נתון, ואז לכלול את הערך הזה בתוך נתון מצטבר אחד ובלתי אינפורמטיבי של "תמורה גולמית". בכך, היה אובד הפרט הקריטי ביותר: שהנישום מחזיק כעת בנכס אחר לחלוטין.

●       הפתרון אשר הוצע במסגרת ה-CARF  תוכנן במיוחד לפתור בעיה זו, על ידי פיצול הדיווח לקטגוריות נפרדות וגרעיניות, המשקפות את אופן פעולת השוק: דיווח נפרד על רכישות ומימושים כנגד מטבע פיאט וחשוב מכך, דיווח נפרד על רכישות ומימושים כנגד נכסי קריפטו רלוונטיים אחרים. הבחנה זו, שהיא בלתי אפשרית תחת התקן הקודם, חיונית להבנת הפעילות הכלכלית של הנישום.

2.       חוסר היכולת לנטר העברות בסיכון גבוה

אחד הסיכונים המרכזיים בעולם הקריפטו, מבחינת רשויות המיסים כמובן, הוא היכולת להוציא נכסים מהמערכת המפוקחת אל "ארנקים קרים" פרטיים, שם רשות המס מאבדת את יכולת המעקב.

●       תקן ה- CRS דורש דיווח על ערך והכנסה שנוצרו בתוך החשבון. העברה בנקאית מחשבון השקעות לחשבון עו"ש אינה אירוע המחייב דיווח משום שהכסף נשאר במערכת הפיננסית המפוקחת. לעומת זאת, העברת קריפטו מזירת מסחר לארנק חומרה פרטי היא אירוע שונה לחלוטין מבחינת סיכוני מס.

●       תיקון “פשוט” של הגדרת “נכס פיננסי” לא הייתה פותרת את הבעיה. גם אם היינו מכנים נכס קריפטו "נכס פיננסי", העברה כזו לא הייתה נחשבת "מכירה או פדיון" ולא הייתה מייצרת "תמורה גולמית". תחת כללי ה- CRS אירוע כה משמעותי זה כלל לא היה מדווח.

●       הפתרון אותו קבע ארגון ה- OECD מציג דרישת דיווח חדשנית שאין לה מקבילה בתקן הקודם. הוא מחייב דיווח על הערך המצטבר של העברות לכתובות ארנק שאינן מזוהות כשייכות לספק שירות אחר. זוהי מדידה ישירה של הון "היורד מהרדאר", המספקת לרשויות המס מידע קריטי שה- CRS מעולם לא יכול היה לספק.

3.       אי התאמה למקורות הכנסה ייחודיים בקריפטו

הכלכלה הדיגיטלית יצרה מודלים חדשים של הכנסה פסיבית שאינם תואמים את המושגים המסורתיים של ריבית, דיבידנד או הכנסה אחרת.

●       תקן ה- CRS דורש דיווח על "ריבית", "דיבידנד" ו"הכנסה אחרת". הבעיה ב"תיקון פשוט" של הגדרת המונח נכס פיננסי על ידי הוספת הביטוי "נכס קריפטו" הינה בצד הדיווח - כיצד על מוסד מדווח לסווג הכנסה הנובעת מ- Staking (הפקדת נכסים לצורך אבטחת פעילות הרשת), מתגמולים מ- Liquidity Pools (מאגרי נזילות), או מקבלת מטבעות חדשים ב- Air Drops ? כינוי כל אלה כ"הכנסה אחרת" היה מרוקן את הדיווח מכל תוכן משמעותי עבור מבקר מס.

●       תקן ה- CARF החדש פותר זאת על ידי דרישת דיווח על "העברות למשתמש המדווח", תוך פירוט, במידת האפשר, של סוג ההעברה (למשל הכנסה מ- Staking, Air Drops), הדבר מספק מידע איכותי ובר-פעולה לרשויות המס.

סיכום: כלכלת הקריפטו (Crypto Eco-System) יצר צורך חיוני במסגרת ייעודית חדשה.

הניתוח אשר הצענו לעיל מראה כי חוסר הבהירות בנוגע לתחולת ההגדרות הקודמות, באשר למטבעות קריפטוגרפיים, וחשוב מכך, חוסר ההתאמה המבני של מנגנוני הדיווח על פי תקן ה- CRS, הפכו כל ניסיון לתיקון קל לבלתי אפשרי. דחיסת עולם הקריפטו לתוך תבניות הדיווח של התקן הקודם הייתה יוצרת מערכת מסורבלת עבור הגופים המדווחים, ומספקת נתונים באיכות נמוכה, מצטברת ומטעה לרשויות המס.

החלטת ארגון ה- OECD ליצור מערכת ייעודית המותאמת לאקוסיסטם של הקריפטו, על מנת לכסות את נקודות הממשק של המערכת המסורתית עם עולם הקריפטו - הינה דרך הגיונית ויעילה להתקדם. גישה זו מבטיחה כי חילופי המידע העתידיים, שישראל עתידה להצטרף אליהם, יהיו מקיפים, רלוונטיים ובעלי ערך אמיתי למאמץ הגלובלי להבטחת שקיפות וציות בתחום המס.