מע"מ על קריפטו: מתי הפעילות חייבת במס ומתי היא פטורה ?

שאלת תחולתו של חוק מס ערך מוסף (מע"מ) על מכירת נכסים פיננסיים, ובראשם מטבעות קריפטוגרפיים, היא סוגיה מורכבת הניצבת בצומת הדרכים של דיני המיסים והכלכלה המודרנית. כפי שנבהיר, חוק מס ערך מוסף נוקט בגישה המבחינה באופן חד בין סוגי הנכסים ומהות הפעילות, תוך העדפה ברורה להחרגת פעילות השקעתית גרידא ממסגרת החיוב במע"מ.

1.    ההחרגה הגורפת של ניירות ערך ומסמכים סחירים מתחולת חוק מע"מ (הדין הכללי)

העיקרון הבסיסי העומד בבסיס חוק מע"מ הוא הטלת מס על הערך המוסף הנוצר על ידי עוסק בפעילותו העסקית. המס מוטל על "עסקה", המוגדרת, בין היתר, כ"מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו".

המחוקק הישראלי, תוך הכרה בבעייתיות הטכנית והמהותית של מיסוי שוק ההון, בחר להחריג באופן מפורש נכסים פיננסיים מסוימים מהגדרות היסוד של החוק:

• הגדרת "טובין" ו"נכס": המונח "טובין" מוגדר בחוק מע"מ, אך הגדרה זו ממעטת במפורש את "ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם". מאחר ש"נכס" מוגדר כ"טובין או מקרקעין", המסקנה הברורה היא כי ניירות ערך ומסמכים סחירים אינם בגדר "נכס" כהגדרתו בחוק מע"מ.

  
  

• הגדרת "מכר" ו"עסקה": המונח "מכר" מתייחס ל"נכס". מכיוון שניירות ערך אינם "נכס", מכירתם אינה מוגדרת כמכירה. כתוצאה מכך, פעולה של מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אינה יכולה להתגבש לכדי "עסקה" החייבת במע"מ מכוח היותה "מכירת נכס". החרגה זו משקפת את המגמה המרכזית שלא לכלול ניירות ערך במסגרת משטר המיסוי של מע"מ.

  
  

2.    נכסים בלתי מוחשיים שאינם מוחרגים

חשוב לציין את ההבחנה של המחוקק בתוך קטגוריית "נכסים בלתי מוחשיים" הכלולה בהגדרת "טובין".

בעוד שניירות ערך ומסמכים סחירים מוחרגים מהגדרת "נכס", ההגדרה של "טובין" דווקא כוללת "זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים". מכאן ניתן להסיק כי מכירת נכסים בלתי מוחשיים אחרים, כגון ידע (Know-How), זכויות קניין רוחני או זכויות חוזיות שאינן נופלות להגדרת "מסמך סחיר" או "נייר ערך", עשויה להיחשב כ"מכר" של "טובין" (וכתוצאה מכך כ"עסקה") אם הפעולה נעשית בידי עוסק במהלך עסקו.

3.    חריגים לכלל: חובת המע"מ במקרים ספציפיים

למרות ההחרגה הגורפת, קיימים חריגים בחוק המטילים חבות במע"מ על פעילויות מסוימות הקשורות בניירות ערך ומסמכים סחירים, וזאת על ידי סיווג הפעולה כ"מתן שירות" או על ידי יצירת מנגנוני חיוב חלופיים:

א. מתן שירותי תיווך וייעוץ

• שירות לזולת: מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים המבוצעת כחלק ממתן שירות לאחרים (כגון שירותי ייעוץ או תיווך) תהא חייבת במע"מ, מכיוון שהיא נחשבת כ"שירות" לפי החוק. עוסק הנותן שירותים כאלו ייחשב ל"עוסק" לעניין החוק.

  
  

• סעיף 19(ב) לחוק מע"מ: סעיף זה קובע מנגנון מיסוי ייחודי למי שעיסוקו במכירת ניירות ערך, מסמכים סחירים או מטבע חוץ. הסעיף קובע כי המכירה או קבלת הפדיון ייראו כ"שירות תיווך" שעושה העוסק בין מי שמכר לו אותם לבין מי שקנה, פרע או פדה אותם:

  • בסיס החיוב (נטו): המס מוטל על הערך המוסף נטו, המחושב כהפרש בין סך כל מחיר המכירה (או הפדיון) לבין סך כל מחיר הרכישה של הנכסים הללו באותה תקופת דיווח. מנגנון זה נועד לייתר את הצורך לבחון כל עסקה בנפרד.

    
    

  • היחס לנוסטרו: קיימת מחלוקת פרשנית האם סעיף 19(ב) חל גם על סחר עצמי ("נוסטרו") בנכסים אלו. הגישה הכללית גורסת כי המחוקק לא התכוון לחייב במע"מ את הפעילות העצמית (שאינה "שירות לזולת"). עם זאת, בתי המשפט נדרשו לסעיף זה בהקשרים ספציפיים והדיון בשאלה זו טרם באה אל סופה.

    
    

ב. סיווג כ"מוסד כספי"

פעילות פיננסית המגיעה לכדי "עסק" בתחום הפיננסי (כגון בנקים או בתי השקעות) מסווגת כ"מוסד כספי". הסיווג כ"מוסד כספי" משנה את מנגנון החיוב: במקום מע"מ על עסקאות, מוטל על המוסד הכספי מס שכר ורווח. הטלת מס זה, המבוססת על השכר ששולם והרווח שנוצר, נועדה להתמודד עם הקושי במדידת הערך המוסף בדרך הרגילה בפעילות פיננסית.

הצו שהתקין שר האוצר מכוח החוק מרחיב את הגדרת "מוסד כספי" ל"מי שעסקו במכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, אף אם הוא רוכש אותם לצורך קבלת פרעונם או פדיונם". פרשנות זו (שהייתה מוקד למחלוקות משפטיות משמעותיות, כדוגמת הלכת י.ג.מ) סוברת כי מי שפעילותו בסחר עצמי ("נוסטרו") מגיעה לרמת פעילות עסקית מובהקת, אינו נכלל בהגדרת "מוסד כספי" מכיוון שהצו נועד לחול על גופים הנותנים שירותים לזולת ולא על מי שסוחר עבור עצמו בלבד.

4.    תחולת החוק על מכירת מטבעות קריפטוגרפיים ("אמצעי תשלום מבוזר")

בתי המשפט בישראל שללו את סיווג המטבעות הקריפטוגרפיים כמטבע חוץ. בשונה מ"מטבע חוץ" בהגדרתו המצומצמת, אמצעי תשלום מבוזר אינו מהווה הילך חוקי בישראל, ואינו נכלל בהגדרה של "שטרי כסף ומעות".

האם מכירה של מטבעות קריפטוגרפיים חייבת במע"מ? התשובה תלויה בין היתר בשאלת סיווג הפעילות:

• פעילות שאינה מגיעה לכדי עסק (משקיע):  מכירת אמצעי תשלום מבוזר בידי משקיע שפעילותו אינה מגיעה לכדי עסק ואין לה מאפיינים עסקיים – לא תחוב במס ערך מוסף.

  
  

• פעילות המגיעה לכדי עסק (עוסק/מוסד כספי):  הכנסות מאמצעי תשלום מבוזר המגיעות לכדי פעילות בעלת מאפיינים עסקיים (בהתאם למבחני העסק שנקבעו בפסיקה, כגון תדירות, היקף, מומחיות ומימון) – יחויבו במס ערך מוסף.

  
  

סיווג הפעילות העסקית:

1. כרייה (Mining): עמדת רשות המסים, כפי שהובעה במספר מועדים, הינה כי מי שעיסוקו בכריית אמצעי תשלום מבוזר יסווג וירשם כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ, ועסקאותיו יחובו במע"מ (בשיעור מלא או אפס, לפי העניין).

   
   

2. פעילות עסקית אחרת (סחר/תיווך):  פעילות עסקית באמצאי תשלום מבוזר, הדומה במהותה לפעילות בתחום הפיננסי – עלולה להיות מסווגת כ"מוסד כספי" לעניין חוק מע"מ, והכנסותיה יחובו במס שכר ורווח בהתאם לסעיף 4 לחוק מע"מ. סיווג זה נעשה על פי מהות הפעילות, בהתאם לסמכות מנהל מע"מ לפי סעיף 58 לחוק.

   
   

3. עוסק המקבל תמורה במטבעות קריפטו: עוסק שאינו עוסק באופן עיקרי באמצאי תשלום מבוזר, אך מקבל תמורה עבור מכירת נכס או שירות שנתן, בדרך של אמצעי תשלום מבוזר – הרי שעסקת מכירת הנכס או השירות חייבת במע"מ, ומחיר העסקה ייקבע על פי סעיף 10 לחוק מע"מ (עסקת חליפין).

לסיכום, מכירת מטבעות קריפטוגרפיים אינה פטורה או מוחרגת גורפת מהחוק כמו ניירות ערך מסורתיים, אלא תחולת חוק מע"מ תלויה בשאלה המהותית האם הפעילות מגיעה לכדי "עסק" ובאיזה אופן היא מסווגת (כ"עוסק" על מכירה רגילה או כ"מוסד כספי" על פעילות פיננסית).

---

שאלה: האם כל מכירה של מטבעות קריפטוגרפיים חייבת במע"מ?

תשובה: לא, התשובה תלויה באופי הפעילות. מכירת מטבעות קריפטוגרפיים בידי משקיע שפעילותו אינה מגיעה לכדי עסק ואין לה מאפיינים עסקיים, לא תחויב במס ערך מוסף.

שאלה: מדוע מכירת ניירות ערך אינה חייבת במע"מ, אך מכירת קריפטו עשויה להיות חייבת?

תשובה: חוק מע"מ מחריג באופן מפורש "ניירות ערך ומסמכים סחירים" מהגדרת "נכס", ולכן מכירתם אינה עסקה החייבת במס. לעומת זאת, מטבעות קריפטוגרפיים אינם מוחרגים באופן דומה, ולכן כאשר הפעילות בהם מגיעה לכדי עסק, היא תחויב במס.

שאלה: מה דין המע"מ על פעילות עסקית של כריית מטבעות קריפטוגרפיים?

תשובה: זוהי שאלה משפטית מורכבת. עמדת רשות המסים הינה כי מי שעיסוקו בכריית אמצעי תשלום מבוזר יסווג ויירשם כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ.

שאלה: כיצד ממסים פעילות עסקית של סחר במטבעות קריפטוגרפיים?

תשובה: פעילות עסקית של סחר או תיווך במטבעות קריפטוגרפיים, הדומה במהותה לפעילות פיננסית, עלולה להיות מסווגת כ"מוסד כספי". במקרה כזה, הכנסותיה יחויבו ב"מס שכר ורווח" במקום במע"מ רגיל על עסקאות.

שאלה: האם עוסק שמקבל תשלום בקריפטו עבור מכירה או שירות צריך להוסיף מע"מ?

תשובה: כן, כאשר עוסק מקבל תמורה במטבע קריפטוגרפי עבור מכירת נכס או מתן שירות, עסקת המכר או השירות עצמה חייבת במע"מ. מחיר העסקה לצורך חישוב המס ייקבע לפי סעיף 10 לחוק מע"מ (עסקת חליפין).

---

הבהרה משפטית והגבלת אחריות: המידע המוצג במסמך זה הינו בעל אופי כללי ואינפורמטיבי בלבד. הוא אינו מהווה פרשנות משפטית ואין לראות בו ייעוץ משפטי, ייעוץ מס, המלצה לביצוע השקעות, או כל ייעוץ מקצועי אחר. התכנים המובאים להלן אינם מהווים תחליף לייעוץ פרטני ומותאם אישית, הנשען על נתונים ונסיבות ספציפיות. לפיכך, כל פעולה הננקטת בהסתמך על המידע הכלול במאמר זה, מחייבת היוועצות מוקדמת עם איש מקצוע מוסמך, לרבות עורך דין, רואה חשבון או יועץ השקעות מורשה, בהתאם לנסיבות העניין. האחריות המלאה לכל שימוש שייעשה במידע זה חלה על הקורא בלבד, ולכותב ו/או למערכת המפרסמת לא תהא כל אחריות לנזק, בין אם ישיר ובין אם עקיף, אשר עלול להיגרם כתוצאה מהסתמכות על האמור.